【安永观察】全面解读新个税法实施条例及专项附加扣除暂行办法征求意见稿
内容概要
2018年10月20日，财政部、国家税务总局会同有关部门起草的《中华人民共和国个人所得税法实施条例（修订草案征求意见稿）》（“实施条例征求意见稿”）及《个人所得税专项附加扣除暂行办法（征求意见稿）》（“专项附加扣除办法”）正式在国家税务总局网站公布，并向社会征求意见，征求意见截止日期为2018年11月4日。
此次发布的实施条例以及专项扣除暂行办法的两份征求意见稿是解读和落实新税法的重要依据，本快讯旨在讨论其主要内容及影响。
主要内容
《中华人民共和国个人所得税法实施条例（修订草案征求意见稿）》
1、拟完善有关税收居民的规定
新税法将无住所个人（通常指外籍个人和港澳台居民，以下简称“外籍个人”）判定居民个人的标准由一个纳税年度中满1年调整为满183天。此次实施条例征求意见稿规定在中国境内无住所个人，构成居民纳税人连续不满五年或满五年但其间有单次离境超过30天情况的，其来源于中国境外的所得，经向主管税务机关备案，可以只就由中国境内企业、单位或居民个人支付的部分缴纳个人所得税；在连续五年内每年都在境内居住满183天，且在五年内未发生单次离境超过30天的纳税人，从第六年起，中国境内居住累计满183天的，应当就其来源于中国境外的全部所得缴纳个人所得税。
2、拟完善来源于中国境内所得范围
条例新增下列所得属于境内所得：
在中国境内开展经营活动而取得与经营活动相关的所得；
转让对中国境内企事业单位和其他经济组织投资形成的权益性资产取得的所得；
由中国境内企事业单位和其他经济组织以及居民个人支付或负担的稿酬所得、偶然所得。
3、拟完善应税所得范围和计算个税的方法
增加视同转让财产的规定
与现行政策相衔接，明确个人发生非货币性资产交换以及将财产用于捐赠、偿债、赞助、投资等用途的，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，应当视同转让财产，对转让方按“财产转让所得”征税。
明确其他扣除的范围
条例规定依法确定的其他扣除，包括个人缴付符合规定的企业年金、职业年金，个人购买符合规定的商业健康保险、税收递延型商业养老保险的支出，以及国务院规定可以扣除的其他项目。
专项扣除、专项附加扣除和依法确定的其他扣除，以居民个人一个纳税年度的应纳税所得额为限额。一个纳税年度扣除不完的，不得结转以后年度扣除。
完善境外所得计税方法和税收抵免制度
纳税人来源于境外的所得，可以从其应纳税额中抵免已在境外缴纳的个人所得税额。除另有规定外，来源于一国（地区）抵免限额为来源于该国的综合所得抵免限额、经营所得抵免限额、其他所得项目抵免限额之和，上述所得的抵免限额计算方法如下：
► 来源于一国（地区）综合所得的抵免限额＝中国境内、境外综合所得依照个人所得税法和本条例的规定计算的综合所得应纳税总额×来源于该国（地区）的综合所得收入额÷中国境内、境外综合所得收入总额；
► 来源于一国（地区）经营所得抵免限额＝中国境内、境外经营所得依照个人所得税法和本条例的规定计算的经营所得应纳税总额×来源于该国（地区）的经营所得的应纳税所得额÷中国境内、境外经营所得的应纳税所得额；
► 来源于一国（地区）的其他所得项目抵免限额，为来源于该国（地区）的其他所得项目依照个人所得税法和本条例的规定计算的应纳税额。
限制对个体工商户、个人独资企业、合伙企业的征税方式
对年收入超过国务院税务主管部门规定数额的个体工商户、个人独资企业、合伙企业，税务机关不得采取定期定额、事先核定应税所得率等方式征收个人所得税。这意味着通过这些实体取得所得的高收入纳税人将面临严格的税收征管。
4、明确反避税条款
新税法增加了反避税条款，借鉴企业所得税法的成熟经验，实施条例征求意见稿细化了反避税的有关规定，一是明确关联方、关联关系、独立交易原则、受控外国企业、实际税负明显偏低、合理商业目的等概念的含义和标准；二是明确了有关纳税调整利息的计算方法；三是明确纳税调整具体方法由国务院财政、税务主管部门制定。
税法所称关联方，是指与个人有下列关联关系之一的个人、企业或者其他经济组织：
夫妻、直系血亲、兄弟姐妹，以及其他抚养、赡养、扶养关系；
资金、经营、购销等方面的直接或者间接控制关系；
其他经济利益关系。
税法所称独立交易原则，是指没有关联关系的交易各方，按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则。
税法所称控制是指：
居民个人、居民企业直接或者间接单一持有外国企业10%以上有表决权的股份，且由其共同持有该外国企业50%以上股份；
居民个人、居民企业持股比例未达到第一项规定的标准，但在股份、资金、经营、购销等方面对该外国企业构成实质控制。
税法所称实际税负明显偏低，是指实际税负低于《中华人民共和国企业所得税法》规定的税率的50%。其中规定的税率是25%。
税法所称不具有合理商业目的，是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。
税法规定的利息，应当按照税款所属纳税年度最后一日中国人民银行公布的同期人民币贷款基准利率加5个百分点计算，自税款纳税申报期满次日起至补缴税款期限届满之日止按日加收。纳税人在补缴税款期限届满前补缴税款的，加收利息至补缴税款之日。个人如实向税务机关提供有关资料，配合税务机关补征税款的，利息可以按照前款规定的人民币贷款基准利率计算。
5、拟完善税收征收管理规定
取得综合所得需要办理汇算清缴的情形：
► 在两处或者两处以上取得综合所得，且综合所得年收入额减去专项扣除（“三险一金”）的余额超过六万元；
► 取得劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得中一项或者多项所得，且综合所得年收入额减去专项扣除的余额超过六万元；
► 纳税年度内预缴税额低于应纳税额的（需要补税的）；
► 纳税人需要退税的。申报退税应当提供本人在中国境内开设的银行账户信息。
纳税人可以委托扣缴义务人或者其他单位和个人办理汇算清缴。
扣缴义务人的扣缴税款规则和专项附加扣除规则如下：
► 居民个人取得工资、薪金所得时，可以向扣缴义务人提供专项附加扣除有关信息，由扣缴义务人扣缴税款时办理专项附加扣除。
► 纳税人同时从两处以上取得工资、薪金所得，并由扣缴义务人办理专项附加扣除的，对同一专项附加扣除项目，纳税人只能选择从其中一处扣除。
► 居民个人取得劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得，应当在汇算清缴时向税务机关提供有关信息，办理专项附加扣除。
► 暂不能确定纳税人为居民个人或者非居民个人的，应当按照非居民个人缴纳税款，年度终了确定纳税人为居民个人的，按照规定办理汇算清缴。
税务机关对于专项附加扣除信息的监管，可以按照一定比例对纳税人提供的专项附加扣除信息进行抽查。
有下列情形之一的，税务机关不予办理退税：
► 纳税申报或者提供的汇算清缴信息，经税务机关核实为虚假信息，并拒不改正的；
► 法定汇算清缴期结束后申报退税的。
居民个人因移居境外注销中国户籍，应当向税务机关申报下列事项：
► 注销户籍当年的综合所得、经营所得汇算清缴的情况；
► 注销户籍当年的其他所得的完税情况；
► 以前年度欠税的情况。
《个人所得税专项附加扣除暂行办法（征求意见稿）》
1、拟规定专项附加扣除标准以及扣除规则
专项附加扣除的标准以及扣除规则规定列示如下：
纳税人首次享受专项附加扣除或者专项附加扣除信息发生变化的，应当将相关信息提交扣缴义务人或者税务机关。专项附加扣除相关信息，包括纳税人本人、配偶、未成年子女、被赡养老人等个人身份信息，以及国务院税务主管部门规定的其他与专项附加扣除相关信息。纳税人对所提交信息的真实性负责。
纳税人及其配偶不得同时分别享受住房贷款利息专项附加扣除和住房租金专项附加扣除。
个人所得税专项附加扣除在纳税人本年度综合所得应纳税所得额中扣除，本年度扣除不完的，不得结转以后年度扣除。
2、关于外籍个人的规定
外籍个人如果符合子女教育、继续教育、住房贷款利息或住房租金专项附加扣除条件，可选择按上述项目扣除，也可以选择继续享受现行有关子女教育费、语言训练费、住房补贴的免税优惠，但同一类支出事项不得同时享受。
我们的观察
1、 “五年例外规则”
根据实施条例征求意见稿，对于外籍个人“五年例外规则”以及单次离境超过30天便能打破五年规则的规定将被保留，现有政策下离境累计超过90天亦能打破五年规则的规定将被取消。另外，条例并未明确单次离境超过30天需要发生在一个纳税年度内，这也意味着在连续五年内若是单次离境超过30天时的出入境日横跨两个纳税年度，也可以打破五年规则而避免就来源于境外的收入缴税。这对于外籍个人来说是一个好消息。
值得注意的是，在境内居住累计满183天的年度连续不满五年，或五年中一次离境超过30天的居民纳税人，可以享受来源于境外的收入在中国免税待遇的条件，由原先需要经主管税务机关“批准”的要求修订为“备案”的要求，个人和企业仍需关注主管税务机关针对备案的具体要求，以享受五年例外规则。
另外，在新老税法衔接方面，五年规则期间是累计计算还是从2019年开始重新计算，如果在满5年之前，单次离境超过30天时的出入境日分别发生在2018和2019年，是否属于打破了五年规则，这些都是需要进一步关注的问题。
2、外籍个人的免税福利
专项附加扣除办法规定外籍个人如果符合子女教育、继续教育、住房贷款利息或住房租金专项附加扣除条件，可选择按上述项目扣除，也可以选择继续享受现行有关子女教育费、语言训练费、住房补贴的免税优惠，但同一类支出事项不得同时享受。其余几项免税福利项目，包括餐饮费、洗衣费、回国探亲费、搬迁费等是否会继续保留需要进一步确认。目前外籍人员子女教育和住房租金没有规定具体的限额。显然，上述子女教育费（12,000元1年）和住房租金（不超过14,400元1年）的标准对外籍人员来说太低，他们肯定会选择继续享受现行对外籍人员的相关免税福利。另外，似乎外籍人员即使成为税收居民也不能享受两项专项附加扣除，大病医疗和赡养老人支出。
3、赡养老人
对于非独生子女，每一纳税人分摊的扣除额最多不得超过每年12,000元，在几个子女只有1人有收入，需要缴税，或者其他子女收入很低而不需要缴税时，不能约定由1人扣除24,000元。假如可以选择由一人扣除，应该会收到纳税人的欢迎。
4、专项附加扣除事项增减或发生变化的情况
标准定额的专项附加扣除事项在纳税年度期间开始或结束的，是否按照实际发生月份数扣除需要进一步明确。
5、关于提交和留存相关文件信息的要求
个人首次享受专项附加扣除，需要将相关信息提交扣缴义务人或者税务机关，扣缴义务人应尽快将相关信息报送税务机关。
对于大病医疗、住房贷款利息、住房租金，均要求纳税人留存医疗服务收费相关票据原件（或复印件），住房贷款合同、贷款还款支出凭证和住房租赁合同。企业和个人应根据规定，及时妥善做好相关文件信息的收集和保管工作，在税务机关核查专项附加扣除情况时，可以及时提供相关文件信息。
6、关于汇算清缴
汇算清缴退款将退至个人账户，如果企业承担个税而将享受退税，则需要企业和个人约定，要求个人收到退款后将退税款项转付给企业。
7、相关法规的修改
以下几个重要问题没有在实施条例征求意见稿中提及，需要在相关后续法规中予以明确：
年终奖优惠计税方法是否会取消；
上市公司股权激励个税优惠计税方法是否会取消；
在中国境内无住所的个人取得综合所得在境内居住天数不同的情况下如何计算个税，国税发[1994]148号文是否会修改。
下一步建议
社会公众可以直接登录国家税务总局网站（www.chinatax.gov.cn）就实施条例及专项附加扣除办法的征求意见稿提出意见，征求意见截止日期为2018年11月4日。
企业和个人需要密切关注最终版的实施条例以及专项附加扣除办法，做好相应准备及应对措施。安永将继续为您提供最新资讯。
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